מאת עו״ד Serkan Kara, Istanbul Bar No. 53770. עודכן לאחרונה: 14 ביוני 2026.
תכנון מס בינלאומי עבור קבוצות בעלות נוכחות טורקית נשען כיום על מס המינימום הגלובלי של עמוד שני (Pillar Two) של ה-OECD (כללי GloBE), הקובע שיעור מס אפקטיבי מינימלי של 15% ברמת תחום השיפוט עבור קבוצות רב-לאומיות שהכנסתן המאוחדת חוצה את סף 750 מיליון האירו. טורקיה אימצה מס מינימום מקומי בהתאם למסגרת זו, ולכן בניית מבנים חוצי-גבולות אינה עוד עניין של איתור השיעור החוקי הנמוך ביותר. מדובר בניהול שיעור המס האפקטיבי, בבניית תיעוד שעומד בביקורת, ובעמידה בבחינות נגד-ניצול ובחינות מהות. פטור ההשתתפות הטורקי (חוק מס החברות מס’ 5520, סעיף 5) ותיעוד מחירי העברה חובה (חוק מס’ 5520, סעיף 13) ניצבים במרכז כל תוכנית הניתנת להגנה, ויש לאשר שכל השיעורים והספים שלהלן עומדים בתוקף במועד הגשת הדיווח.
מהו מס המינימום הגלובלי וכיצד הוא חל על מבנה טורקי?
מס המינימום הגלובלי הוא מסגרת עמוד שני (Pillar Two) של ה-OECD, המיושמת באמצעות כללי המודל של GloBE ומאומצת לחקיקה המקומית של תחומי שיפוט משתתפים, ובהם טורקיה. הוא מטיל שיעור מס אפקטיבי מינימלי של 15%, הנמדד בכל תחום שיפוט בנפרד, על קבוצות מיזם רב-לאומי העומדות בסף ההכנסה המאוחדת של 750 מיליון אירו. כאשר שיעור המס האפקטיבי של תחום שיפוט נופל מתחת ל-15%, מחושב ונגבה מס השלמה (top-up).
אין מדובר במס עולמי יחיד. מדובר במערך מתואם של יישומים מקומיים המקיימים אינטראקציה ביניהם, כך שהתכנון נעשה מול רשת של כללים ולא מול חוק יחיד. עבור קבוצה בעלת ישויות טורקיות, השאלות המעשיות הן: האם אתם בתחולה, מהו שיעור המס האפקטיבי שלכם בכל מדינה, ואיזה תחום שיפוט זכאי לגבות מס השלמה כלשהו. אם מצב התמריצים הטורקי שלכם דוחף את השיעור האפקטיבי המקומי מתחת למינימום, ניתן להחזיר את הפער (recapture) במקום לשמרו.
מי נמצא בתחולת עמוד שני (Pillar Two)?
עמוד שני חל ככלל על קבוצות מיזם רב-לאומי שהכנסתן המאוחדת השנתית ברמת הקבוצה שווה או עולה על סף 750 מיליון האירו שנקבע בכללי GloBE, עם הוראות מפורטות לגבי ישויות מרכיבות, החרגות ומנגנוני מעבר. מתחת לסף זה, קבוצה נמצאת בדרך כלל מחוץ למס המינימום הגלובלי, אם כי כללי מס החברות הטורקי הרגילים וכללי מחירי ההעברה ממשיכים לחול במלואם.
בחינת תחולה ברמת הדירקטוריון בוחנת את נתון ההכנסה המאוחדת ברמת הקבוצה, את שרשרת הבעלות והשליטה, כל נוכחות בתחומי שיפוט בעלי מיסוי נמוך או במשטרי תמריצים, זרמי הכנסה משמעותיים מנכסים בלתי-מוחשיים, והסתמכות על אזורים מיוחדים או על חופשות מס. יש לאשר את סף ההכנסה ואת כל הקלות המעבר העומדות בתוקף לשנת הכספים הרלוונטית, שכן הנתון המדויק וכללי העיתוי נקבעים בחקיקה המיישמת.
כיצד מחושב מס ההשלמה, ומהו QDMTT?
החישוב הוא ברמת תחום השיפוט. עבור כל מדינה, הקבוצה קובעת את הכנסת ה-GloBE, את המסים המכוסים הקשורים להכנסה זו, ואת שיעור המס האפקטיבי הנובע מכך. אם שיעור זה נמוך מ-15%, מוחל אחוז השלמה על הבסיס הרלוונטי, לאחר החרגות מוגדרות, מקלטים בטוחים (safe harbours) וכללי סדר. מס השלמה מקומי מוסמך (Qualified Domestic Minimum Top-up Tax — QDMTT) מאפשר לתחום שיפוט המקור לגבות בעצמו את ההשלמה במקום לוותר עליה לטובת מערך הכללים של מדינה אחרת.
QDMTT משנה את היגיון בניית המבנה: שיעור חוקי נמוך הופך לפחות בעל ערך, בעוד שוודאות מנהלית, זכאות למקלט בטוח ותיעוד נקי הופכים בעלי ערך רב יותר. כאשר הדין המקומי מתייחס ל-QDMTT כאל מוסמך, יש לצפות לבקשות ראיות, ולכן יש לבנות תיקי חישוב, התאמה (reconciliation) לדוחות הכספיים, ותזכיר המסביר כיצד העמדה עומדת בכללים המקומיים. יש למדל יחד את האינטראקציה בין ה-QDMTT, כלל הכללת ההכנסה (income inclusion rule), ומנגנון הגיבוי של תשלומים בעלי מיסוי-חסר (under-taxed payments) — לעולם לא בנפרד — שכן אחרת לא ניתן לחזות באמינות את המס במזומן.
איזה תיעוד נדרש למבנה חוצה-גבולות הניתן להגנה?
מבנה הניתן להגנה נשען על ראיות מהות ועל תיעוד מחירי העברה בן-זמני, שהוא חובה בטורקיה לפי חוק מס החברות מס’ 5520, סעיף 13 (חלוקת רווחים מוסווית באמצעות מחירי העברה). השאלה המרכזית היא האם ההסכמים הבין-חברתיים שלכם תואמים את ההתנהלות בפועל: מי מבצע את הפונקציות יוצרות הערך, ומי שולט בסיכונים הרלוונטיים ומסוגל לשאת בהם. אם החוזים אינם תואמים את המציאות התפעולית, המבנה חשוף לסיווג מחדש (re-characterisation).
בנו תיק בעלות מהותית ומהות (beneficial ownership and substance) עבור כל זרם חוצה-גבולות מהותי:
- פרוטוקולי דירקטוריון, יומני החלטות, וראיות היכן באמת מתקבלות ההחלטות המרכזיות;
- תעודות תושבות עם חלונות התוקף שלהן, לצורך תביעות אמנה;
- ראיות לשליטה בחשבונות הבנק, הוכחת משרד ושכר;
- הסכמים בין-חברתיים החתומים ושמיושמים בפועל, עם התאמות סוף-שנה (true-ups) המתועדות בשקיפות;
- מדיניות חלוקה העקבית עם תזרימי המזומנים.
תיק יחיד וקוהרנטי הוא בעל חשיבות מכרעת, משום שאותן שאלות מגיעות משלושה כיוונים בו-זמנית: רשות המס, צוות הציות של הבנק המשלם, ובדיקת הנאותות של המשקיעים. סתירות בין הדוחות החשבונאיים הסטטוטוריים שלכם, תיק מחירי ההעברה והדיווחים על המס, מתפרשות לחובת הנישום.
האם עדיין ניתן להשתמש במבנה אחזקות טורקי לצורך הטבות אמנה?
כן, אך רק כאשר למבנה יש מהות אמיתית והיגיון מסחרי מתועד, משום שהטבות אמנה בשנת 2026 נבחנות מול ניתוחי מטרה עיקרית (principal-purpose) וניתוחי נגד-ניצול. טורקיה מסתמכת על רשת נרחבת של אמנות למניעת כפל מס ועל פטור ההשתתפות לדיבידנדים מחברות-בנות זרות זכאיות לפי חוק מס החברות מס’ 5520, סעיף 5. תושבות על הנייר היא שברירית: אם לחברת אחזקות אין תפקיד תפעולי, היא הופכת ליעד, וניתן לשלול את הקלת הניכוי במקור כבר בשלב התשלום, עוד בטרם כל ביקורת.
פלטפורמה טורקית הניתנת להגנה משקפת פעילות אמיתית כגון ניהול, גזברות, רכש או שירותים אזוריים, הנתמכת בכוח אדם, במחירי העברה איתנים ובמטרה עסקית מתועדת. פלטפורמה שאינה ניתנת להגנה היא קליפה (shell) המשמשת רק לניתוב דיבידנדים או תמלוגים. יש לאשר את שיעור הניכוי במקור על דיבידנד ואת כל הפחתת האמנה העומדת בתוקף במועד החלוקה, שכן שיעורים אלה נקבעים בתקנות ובאמנה החלה ואינם קבועים.
כיצד עבודה מרחוק ונוודים דיגיטליים יוצרים סיכון של מוסד קבע?
עבודה מרחוק עלולה ליצור מוסד קבע (permanent establishment) וחשיפה למס שכר כאשר עובדים מסיימים חוזים דרך קבע, מנהלים פונקציות מרכזיות, או פועלים כסוכנים תלויים בתחום שיפוט אחר. רשויות נוטות יותר ויותר להתייחס לצוותים מבוזרים כאל נוכחות החייבת במס כאשר העובדות תומכות בכך, ולכן הסיכון נובע ממה שאנשים עושים בפועל, ולא מתואריהם.
הגורמים המעוררים הנפוצים הם אנשי מכירות המסיימים חוזים באופן מקומי, מנהלים בכירים המנהלים את העסק דרך קבע ממדינה אחת, סוכנים תלויים מקומיים הפועלים כזרוע מכירות, ומשרד ביתי ההופך למקום עסק קבוע. בקרת הסיכון היא בעיקרה ממשל תאגידי: הגדירו מי רשאי לחייב את החברה והיכן, שמרו על ריכוז סמכות החתימה על חוזים, ונהלו יומנים המראים היכן מאושרות ההחלטות מניבות ההכנסה.
תחום שיפוט תמריצים מול חשיפה למס מינימום: איזו גישה מחזיקה מעמד?
המודל הקלאסי של רישום מרווח בישות בעלת מיסוי נמוך או בישות תמריצים נחלש ברגע ש-Pillar Two ו-QDMTT יכולים לתפוס את ההשלמה. הטבלה שלהלן מנגידה את הגישה המסורתית מול עיצוב מחדש המתאים לשנת 2026, כך שההחלטה תהיה מפורשת.
| גורם | מבנה מסורתי בשיעור נמוך | עיצוב מותאם-מהות לשנת 2026 |
|---|---|---|
| מנוף עיקרי | השיעור החוקי הנמוך ביותר | שיעור מס אפקטיבי הניתן להגנה |
| מיקום הרווח | קניין רוחני או שירותים בישות תמריצים | הרווח עוקב אחר הפונקציות והשליטה |
| תוצאת מס המינימום | שיעור אפקטיבי מתחת ל-15% מפעיל השלמה | שיעור אפקטיבי המנוהל לעבר המינימום |
| מעמד האמנה | שברירי תחת מבחן המטרה העיקרית | נתמך במהות ובתיעוד |
| סיכון מחלוקת | גבוה, סיווג מחדש סביר | נמוך יותר, עמיד בביקורת |
העיצוב מחדש הוא בדרך כלל הדרגתי: צמצמו את הרווח שהוסט למה שישות התמריצים יכולה להצדיק תפעולית, העבירו פונקציות וממשל אמיתיים כך שיתאימו להקצאת הרווח, חזקו את מחירי ההעברה בראיות בנות-זמן, ובנו עמדות מקלט בטוח ו-QDMTT כדי לצמצם מחלוקות של גבייה כפולה. המטרה אינה מס אפס. היא שיעור אפקטיבי יציב, מס במזומן צפוי, ותנודתיות מחלוקת נמוכה יותר.
שאלות נפוצות
האם מס המינימום הגלובלי של 15% הוא שיעור עולמי יחיד?
לא. המינימום של 15% מיושם באמצעות חוקים מקומיים, שכל אחד מהם מחשב שיעור מס אפקטיבי ברמת תחום השיפוט ומטיל מס השלמה באמצעות מנגנונים מוגדרים לפי כללי GloBE של ה-OECD. התוצאה עבור הקבוצה שלכם תלויה היכן היא פועלת וכיצד כל מדינה, ובכלל זה טורקיה, יישמה את המסגרת בדינה המקומי.
האם QDMTT מבטל את מס ההשלמה?
לא בהכרח. מס השלמה מקומי מוסמך (QDMTT) מסיט בעיקר את מקום גביית ההשלמה, ומאפשר לתחום שיפוט המקור לתפוס אותה במקום לוותר עליה לחו”ל. עדיין נדרשים חישובים נכונים ברמת תחום השיפוט, התאמה לדוחות הכספיים שלכם, וניתוח מקלט בטוח כדי לשמור על העמדה כניתנת להגנה בביקורת.
האם תיעוד מחירי העברה הוא חובה בטורקיה?
כן. חוק מס החברות מס’ 5520, סעיף 13 מסדיר את מחירי ההעברה באמצעות כללי חלוקת הרווחים המוסווית, ונדרש תיעוד בן-זמן התומך בתמחור בין-חברתי בתנאי שוק (arm’s length). תחת משטר מס מינימום, הדבר חשוב אף יותר, משום שהתמחור קובע היכן מוכר הרווח והאם נרטיב המס שלכם עקבי עם ההתנהלות בפועל.
האם חברת אחזקות מסוג קליפה עדיין יכולה לקבל הטבות אמנה?
ככלל לא. ניתוח נגד-ניצול וניתוח מטרה עיקרית, יחד עם בחינת בעלות מהותית (beneficial ownership), עשויים לשלול הטבות אמנה ממבנים נטולי מהות מסחרית. ישות אחזקות זקוקה לקבלת החלטות אמיתית, לכוח אדם, וליכולת לשאת בסיכון, בנוסף למטרה עסקית מתועדת, כדי שהקלת האמנה ופטור ההשתתפות יחזיקו מעמד.
האם עובדים מרחוק באמת יוצרים חשיפת מס לקבוצה?
הם יכולים. כאשר עובדים מסיימים חוזים דרך קבע או מנהלים פונקציות מרכזיות מתחום שיפוט מסוים, רשויות עשויות לטעון לקיומו של מוסד קבע או לנוכחות החייבת במס שכר שם. החשיפה תלויה בעובדות וברשות המעורבת, ולכן עיצוב התפקידים, ריכוז סמכות החתימה, ומדיניות כתובה וברורה הם ההגנות המעשיות.
מתי יש לשלב ייעוץ משפטי לצד יועצי המס?
שלבו ייעוץ משפטי כאשר המבנה נוגע לממשל תאגידי, לבעלות מהותית, לראיות מהות, לחוזים חוצי-גבולות, או לסיכון מחלוקת, ובכל פעם שאתם זקוקים לנרטיב משפטי הניתן להגנה המיישר את התיעוד עם המציאות התפעולית. תחום המס חוצה-הגבולות שלנו מתאם זאת עם ניתוח מחירי ההעברה והאמנות, כך שהתיק מספר סיפור קוהרנטי אחד.
לבחינה מובנית של קבוצה חוצת-גבולות בעלת ישויות טורקיות, צוות הייעוץ שלנו לדיני מס ותקנות מכס יכול למפות את מצב עמוד שני (Pillar Two) שלכם, לבחון את שיעור המס האפקטיבי שלכם, ולהעמיד במבחן את המהות והתיעוד לפני ההגשה.
קריאה קשורה: שיטת המס בטורקיה לעניין חבות תושבים ולא-תושבים, מס ערך מוסף (VAT/KDV) בטורקיה לעניין מס עקיף על אספקות חוצות-גבולות, ודיני בנקאות ומימון טורקיים לצד הציות של חלוקות חוצות-גבולות.
מידע כללי, אינו מהווה ייעוץ משפטי. הדין הטורקי; אמתו את מצבכם הספציפי מול ייעוץ משפטי מוסמך.